当前，由于商事制度改革，征管对象数量已显得庞大，并且每年还在不断增长。据统计，我国约有4000多万户企业及个体纳税人，还有数以亿计的自然人个人所得税纳税人，形成了最基础的信用要素。面对极速增长的户管数量，我国现有的征管难以有效地进行匹配管理。以A为例，统计至2016年底，一线征管岗位的税务人员约为41名，但所辖企业和个体工商户已达到36346户（所辖自然人由于存在征管随机性暂未列入统计），管理者与管理对象的对应关系平均达到了1∶886，而这个比值，在长春市其他区，甚至超出了1∶1000。按照最近一次征管改革调研统计，能实施正常、有序管理的工作量，每位管理员一般控制在百户以内。征管量的比重失衡不可避免地带来管理的失重。若要实施行之有效的管理，必须把管理的精力有效分配，由此，带来了区别化分级管理的理念。借鉴商事登记改革中有效利用“信用”工具的理念，进行税收管理的革新。
　　为提高纳税人税法遵从度，促进诚信自律，有效推进社会信用体系建设，2014年，国家税务总局出台了《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）（以下简称“信用管理办法”），形成了最新的信用评级标准，规定了相应的征管对策，并开始强调税务机关的内部协作和外部信息共享，强化信用记录在行政管理事项中的联合应用。然而，通过实施该公告，以及通过“信用不同、等级不同、待遇不同”的实质支持，引导纳税人“积极向善”的所达到的效果究竟怎样，值得研究。
　　一、相关概念及研究综述
　　信用是指能够履行诺言而取得的信任。纳税信用管理，是指税务机关对纳税人的纳税信用信息开展的采集、评价、确定、发布和应用等活动。纳税信用分级管理，是由经验管理向大数据管理转变的过程。在纳税信用分级后，实施不同信用级别纳税人采用不同的管理方案，即为纳税信用分级管理。根据《信用管理办法》，纳税信用分级管理的应用，集中于通过守信优待、失信惩戒，促进纳税人趋利避害，同时，构筑社会共同管理和制约，促进纳税人制度遵从、行为遵从、自觉遵从。在国外，通过信用进行税收管理是比较普遍的，其中，对纳税人的信用管理探讨，更多地集中于税收遵从和税源管理方面。国外的信用采集和评估开始较早，在信用记录的采集上，已开始有更多的尝试。从推进税收透明度角度，美国在2010年，还制定了《外国账户税收遵从法案》（FATCA）。学者Richard和Felicity（2014）对该法案研究后认为，在遏制国际逃税上，需要全球的共同治理。尤其是要及早建立一个强大的、通用的税收和财务数据的自动交换框架。国内学者对国外信用体系研究后发现，许多发达国家都十分重视应用纳税信用，美国将纳税信用作为扶持私人企业发展的重要措施。加拿大在专业的信用数据管理支撑下，建立了发达的纳税监控系统，同时，建立了与纳税人信用相挂钩的严厉的累进式的处罚制度等。在国内，信用缺失问题已经成为制约我国经济健康、稳定、持续发展的“瓶颈”。税收领域的信用问题也比较突出。为解决信用缺失等形成的问题，学者们提出了就信用评级进行分类风险管理的理念，指出建立纳税信用等级档案，实施分类管理。也提出了建立纳税人信用档案。综上，国外学者与国内学者，在纳税信用和税收遵从方面的已有研究，为我们提供了开阔的思路，也值得借鉴。但由于我国信用体系建设还处于初始阶段，在实际信用管理开展中，需要具体思考，并不能照搬解决。
　　二、纳税信用分级管理的实施现状
　　（一）概况
　　1998年以来，我国税务机关已开始信用评级。至2014年，国税总局《信用管理办法》的颁布，将纳税信用评级由原先的两年一评级，改为每年评级。
　　其中，纳税信用评级信息范围分为：纳税人信用历史信息，税务内部信息、外部信息。纳税信用级别设四级。
　　目前，纳税信用评价采取年度评价指标得分和直接判级方式确定。其中，年度评价指标得分采取扣分方式。
　　（二）xx区纳税信用分级管理实施情况
　　1.级别结构分布
　　经统计，2015年度xx区对纳税人进行信用评定共计3769户，其中2015年度A级纳税人71户，占比1.8％；B级2778户，占比73.8％；C级859户，占比22.8％；D级61户，占比1.6％。2016年度为4553户，其中2016年度A级纳税人67户，占比1.5％；B级3887户，占比85.4％；C级437户，占比9.6％；D级162户，占比3.5％。总体看，A级纳税人所占比重极低。而事实上，《信用管理办法》未对A级的评定数量或比重做出限制规定。同时，C、D级纳税户占比也不高，绝大部分的纳税人属于B级，也就是处于“正常管理”模式下。从分级管理的措施效果、执行力度、应用范围看，这并不是一个理想的结构。
　　2.重点户级别分布
　　一般的日常税务管理中，常常存在税款与户管的“二八现象”，也就是说，纳税大户常常集中在总体管户的20％左右，而他们缴纳的税款，达到了我们全量税款的80％以上。通常，我们称这20%为“重点户”，进行重点管理。但恰恰是这些重点户中，出现了高于平均比例的C级企业，又不乏D级的失信企业。笔者对辖区内D级企业进行了分析。经分析发现，这些D级企业中：法定代表人同时经营其他非正常户的3户；2015—2016年度发生纳税评估、税务检查、税务稽查的6户，因偷税被立案或移交经侦的2户；存在欠税情形的2户；未按规定履行申报义务被核定为非正常户的2户。综上，我们发现，重点户并不如我们所期望的是绝对的税收遵从的“示范户”，其偷逃税、欠税、多地经营调节收入、申报不合规等情形不乏发生。所以，如何使信用分级联动到管理“加码”，减少不遵从发生，值得我们思考。
　　（三）纳税信用分级管理实施效果分析
　　1.信用评定对象范围太过狭隘。如：未评级或无评级纳税人占比较高。从xx区来看，实际参与2015年度评定的纳税人，仅占到当时总管户（12546户）的30％；2016年度评定的纳税人仅占到当时总管户（36346户）的12.53％。从上述数据中不难发现，近两年约70％以上的管理对象都游离于信用评级状态外，这势必导致信用分级管理的局限性。在税务实务中，“不设置管理限制”的户数越是庞大，越是只能先施以正常管理，这就使得未评级企业与对B级纳税人的管理方式基本等同。因此，从客观上来说，不评级反而有利于纳税人。例如，该些企业基本没有失信惩戒的担心，也无须因为评级过低问题导致增加检查评估频率，在发票领用和退免税等方面都不受限制。
　　2.参考及应用期间范围太过局限。《信用管理办法》中，纳税人信用信息采集自当年，信用历史信息和外部参考信息仅记录不扣分。但是，从信用本质来说，看长期和综合表现更为合适。对企业长期正常经营和规范经营，如果缺失正向鼓励，将导致信用参考信息没有实际效果。
　　3.信用惩戒措施应用及守信度变化分析。对其中的A级、D级企业进行了样本数据分析后发现：大部分A级纳税人获得该信用等级后，高度重视自身的纳税信用并予以保持。同时，比较遗憾的是，2015年度的D级纳税人中，大量企业并没有由于惧怕相关惩戒措施而纠正失信行为。而且，D级的增长幅度相比总体而言，特别明显，几乎达到了总体增幅的1.65倍。
　　4.便利覆盖过于宽泛。例如：2016年3月，国税总局对A级纳税人推出了“一般纳税人取消认证”的涉税便利措施，但很快，大家便发现，取消增值税发票认证的便利措施，并不专属于A级纳税人。同年5月，扩充到了B级。当年12月，又延伸至C级。又如，在发票按需供应上，国税总局对A、B两级纳税人都给予了简并发票领用次数的便利措施。而以xx区为例，近两年纳税信用A和B级的纳税人占到了总量的75％以上，所以，措施一旦全民享受，将会失去激励的作用。
　　三、国外纳税信用分级管理经验借鉴
　　国外社会信用管理体系发展较早，发展也较快，表现为高度发达的信贷、信用记录完备、信用消费主流、信用档案管理、市场环境良好、较高的社会信用意识等，参考国外税收信用管理的具体内容，对我们信用体系的完善很有启示。
　　（一）信用要素齐全
　　1.明确、唯一的信用主体。国外较多采用信用唯一性管理，如信用附码或身份证或社会码，主要便于将信用主体的社会活动集中管理。
　　2.信用经济行为成熟。在很多国家，信用交易的方式几乎习以为常。部分国家中，信用卡支付体系健全，现金交易已逐渐被淘汰。交易方会由于信用记录不良或缺失而丧失交易机会。反向又迫使经济行为中，交易主体主动诚信经营、重视维护自己的信用记录。
　　3.创建便捷申报方式。在许多国家，除了较早开始网上申报尝试外，还通过简化申报表，或者直接以实际银行报表来作为报税依据。所以，便捷的申报方式，是简化税制、加强管理的需要。
　　（二）信用体系运行有序
　　1.相关法律体系的建立完备。依靠完备的法律规范，政府对信用管理的实施引导或主导作用。
　　2.重视发挥中介机构及社会组织的作用。信用中介机构的、社会综合管理等的作用必不可少，且具有相当的影响力。政府通过约束执业中介的资格和自我治理，实现管理的杠杆效应。
　　3.信用数据采集与信息共享机制完备。通过制度完善，较多国家已经实现了信用数据征集体系齐全。
　　（三）信用应用有效
　　1.信用应用于税收优惠、福利领域。不少国家的税收信用与社会福利高度挂钩，通过社会大环境实现了信用应用的共同监控。
　　2.信用惩戒超出一般程度。有的国家，在申报领域没有实施严厉的监控，但在失信惩戒方面的措施，却大大超出了一般违法的惩戒。极为严厉的惩治，起到了强化警示的作用。
　　四、xx区纳税信用分级管理的问题研究
　　（一）调研与问卷分析
　　为了解xx区纳税信用分级管理实施情况，笔者于2016年12月，在对辖区内参评的纳税人进行信用等级评定纳税辅导时，对纳税人开展了问卷调查工作，对个别税务人员进行了访谈工作。反馈的主要问题：
　　1.纳税信用评级过程缺乏透明性。信用指标没有明确的量化关系，所谓的信用资格审定往往最终还是通过主观判断。纳税人希望放开全级别公示或提供相互查询平台。此外，纳税人还希望得到信用警示或相关提示。
　　2.级别管理措施方面。A级企业现有的涉税业务办理和审批绿色通道等已逐渐走向大范围开放，但服务延伸举措并不多，或不具有吸引力。B级企业实施的是正常管理，没有亮点，无法鼓励他们主动提升级别。C级的纳税人的变化趋势难以掌控，缺失失控管理前的主动性。D级纳税人的管理缺乏落脚点。
　　3.优惠措施大多体现在纳税服务的优化上。但随着纳税服务整体水平的日益提高，A级企业所享有的这项“优势”已不明显。
　　4.积分制方面。纳税人愿意接受简单明了的信用积分方式。对笔者假设的纳税信用的扩充应用，纳税人表达了三种典型需求：一是更具体的税收利益；二是基于信赖主义的偶然申报失误的补正机会；三是减少高频率的检查、评估给他们带来困扰。
　　从纳税人的反馈，还映射出的重要信息是：对于税务部门，日常管理中的纳税检查和纳税评估，是一把“双刃剑”。一方面，检查、评估极有力地打击了税收违法犯罪，对纳税人造成了一定的心理威慑；另一方面，若检查、评估过于频繁也令纳税人不胜其扰。
　　（二）xx区纳税信用分级管理存在的主要问题
　　通过对实施概况的分析，后续的调研分析等，xx区纳税信用分级管理存在的主要问题，大致包括：
　　1.税收信用立法建设滞后。与信用发达的国家相比，我们的税收信用管理仍处在道德规范为主的层面，信用立法范围小而少，使税收信用立法建设的规范性受到极大影响。尤其在信用征信立法、信用获取和使用条款、信用评估和评级等中介模块等方面，都还缺乏综合性、高层级的立法制约。
　　2.税收信用主体认识尚欠统一。究竟是法人信用为主还是个人信用为主，尚存在认识争议。这必将导致信用主体重叠冲突，也难免造成对失信的惩戒标准力度畸高畸低等。
　　3.信用体系的社会基础较差。信用体系的社会基础不足，使得纳税人对税收信用体系乃至整个社会诚信体系的信心不足。实务上，利用信用，维护信用，加强管理，严惩优待等方面，税务部门的示范效应并不突出。信用意识尚未全面建立。
　　4.守信激励不足。目前，我们的纳税信用守信激励措施，除了发票供应以外，主要集中于简化审批和快速办理等服务内容。相较国外，目前我国的税收征管当局缺乏将征纳关系视为服务与被服务的合作关系。以至于，在守信激励方面，盲目地将一些服务内容视作了守信的激励措施，可能会有失偏颇。
　　5.缺乏对纳税失信行为的有效遏制。惩处措施缺乏操作性和约束性，对失信者的惩处就难以奏效。目前，我们的欠税公告、D级公示等，可以给不守信用的纳税人一定的威慑。但在促进失信者纠正失信行为上，并没能看到明显效果，反而，失信走逃户的不断增加，使得发票限制供应、D级保留两年等失信惩戒措施虽施行却缺乏实际纠正效果。
　　6.应用面窄，社会效益不高。纳税信用分级管理工作，出发点是实施公共资源和社会资源的有效配置。而实际上，信用评级的种种范围框定，将大量的生产经营对象划定在评级范围外，难以实施有效的级别管理措施。使得信用分级管理的着力点存在瑕疵。
　　7.部门的交互不够。纳税人希望，纳税信用级别能具有更高的参考价值。也更希望在跨部门领域，能够得到信用指标的充分利益。事实在跨部门的信息交互上，存在沟通不足，各管一方的现象，给纳税人造成了困扰，增添了多头应对的麻烦等。
　　8.信用采集未实现大数据集约化管理。信用采集存在多头采集，信用信息量大，但采集不统一、不集约，耗费了大量的政府成本。不同公共部门都有信用评定现象，但并不能互相通用，使得信用徐婷婷纳税信用分级管理实施效果研究采集存在着重复性。
　　五、纳税信用分级管理的改进建议
　　（一）加强信用体系立法建设与国外日益成熟的信用法律体系相比，我们目前的信用立法还集中于框架建设上，所以，更具操作性的细节条款正待规范。这类条款应囊括：信用数据的获取、信用隐私的保护、信用优待的使用，以及信用正常的合作工作等。
　　（二）扩大适用信用等级评定的范围，明确暂未评级纳税人的管理方式为实现纳税信用分级管理的效果全覆盖，亟须完善评定范围的局限。一是扩大信用等级评定的范围。二是对暂未评级纳税人明确管理方式。三是对个体工商户和其他类型纳税人的纳税信用管理规则也要尽快制定。
　　（三）信用管理过程要体现税收治理理念在信用管理过程中的信息不透明、不对称，是管理对象不愿意看到的，也与政府的公示公信原则有所违背。所以，信用管理过程中，也要体现税收治理理念，一是增加管理的透明度，增设纳税人自评环节；对于信用恶化风险时，及时告知或设定限期整改。二是待条件成熟后，政府也可适当放权，设定中介机构参与评定。
　　（四）保证执法的严肃性与确定性对于执法过程，要严格保障其严肃性与确定性。这种严肃性和确定性，将带来对失信行为处罚处理的可预知性，从而规范、威慑纳税人自觉做到诚信。
　　（五）分级管理方面的区别化管理措施建设A级纳税人的便利措施宜有创新和扩充。如，便捷网上办事和延展服务举措。对B级纳税人给予鼓励。对C级纳税人，要令其真切体会到与B级企业的不同管理强度。对D级纳税人的管理应避免空洞，而应有落脚点。严格涉税事项资料审核，不得适用处罚规定幅度内的最低标准。结合实际情况，与相关部门协同做出限制或禁止。
　　（六）明确信用衡量主体，保证信用归属唯一性明确法人信用与个人信用区分标准。信用评价是极其依赖基础积累的信用记录的，两者往往呈正相关。如果将法人信用与个人信用硬性拆开，可能无法保证信用归属的严密性、唯一性以及可参考性。
　　（七）加强信用数据管理及共享在实际执行过程中，由于缺乏不同部门间数据共享或数据维护等方面条件不成熟等原因，导致在信用数据管理上存在脱节现象。但事实上，信用体系的作用力，尤其是威慑力，必须通过社会各部门合作才能发挥。为此，信用管理需要不断加强部门间合作共建。
　　（八）建立健全我国的交易第三方支付体系我国目前还存在很多的现金支付现象，无法有效形成监控和事后统计。同时，除了企业间的交易内容，社会现象中最为主要的个人交易更缺乏管理。如果能从支付源头加以控制，则很多交易现象就能保持连贯性，信用记录的链条也能趋于完整。
　　（九）补上基础服务短板，提供增值服务可选项一是改信用等级采用综合计分制。这也是国外较为普遍的做法。采取积分制并制定加分和减分标准，但不区分等级，能带来更多积极效应。通过信用分值掌握纳税人的信用变化趋势，也为今后不同部门间趋同管理提供了平台。此外，提供信用积分抵扣优惠，实现多元化优惠可享，包括抵扣税款、兑换错漏、优惠享受、行业准入等。二是区分基础服务与增值服务。从狭义的“公共管理”角度来说，纳税服务的公共性决定了纳税人普遍应享有的纳税服务属于“基础服务”，税务机关既有义务保证纳税人平等无碍地享有，但同时，为了奖惩分明，也可以在基础服务以外的扩充延伸服务，引申出增值服务内容，例如，政府购买税务中介、税务评估、纳税期限选择、税款抵用、延时服务、上门服务，等等。这些扩充可以大大开放纳税服务板块的视野，提供更多的服务形式，解决纳税人日益复杂的个性化需求。
　　（十）加大惩戒力度，严格惩戒执行一是设定对失信行为的综合惩戒措施，如，在政府社会保障范围内做出限制等。二是严格惩戒执行。在惩戒措施制定的基础上，必须通过严格执行来形成确定性的威慑。另一方面，要求惩戒开展要有具体的部门负责，且其工作不受干扰。三是加强管理，健全评估监督机制。通过强化社会评估体、充分利用信息技术，扩大纳税评估范围。通过强化事前监督等，来强化监督和执行。当前，纳税信用分级管理中的不成熟和不完善，这有待于我们在税务实践中不断尝试修正和改进，在未来的信用中国，纳税信用必将成为衡量信用对象的主要尺度。

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