中央经济工作会议在部署今年经济工作时指出:“进一步营造市场化、法治化、国际化营商环境，依法有效打击恶意拖欠账款和逃废债行为，严厉制裁‘假破产真逃债’、虚假诉讼等失信行为，增强市场主体的法治意识、契约精神、守约观念，促进信用经济、法治经济建设。完善市场主体救治和退出机制，推动健全企业破产和自然人破产制度，强化府院联动，服务深化供给侧结构性改革，积极运用法治手段防范化解重大风险”。破产制度在当前政策背景下越来越受到关注，自2018年以来，xx市xx区税务局共参与破产程序追缴欠税案件21起，实现税款入库1.42亿元。在实践工作中，由于破产法与现行税法的相关规定存在竞合和冲突的情况，同时，破产案件涉及主体较多且情况较为复杂，税务机关往往面临执法困境。本文试对相关问题进行系统梳理，结合当前破产涉税实务工作实际，探索对应的执法风险防范措施。
一、破产涉税处理面临的困扰
（一）滞纳金可否突破税款本金的困扰
债权申报涉及增值税、土地增值税、企业所得税、契税等多个税种，在核算破产企业债权时，由于部分企业形成欠税时间较长，往往会出现滞纳金超过本金的情况。《税收征收管理法》及实施细则对于滞纳金超出本金的部分仍予以认可。《税收征收管理法》第32条规定，对于未按照规定期限缴纳税款的纳税人，税务机关除责令限期缴纳外，自滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《征管法实施细则》第75条规定，加收滞纳金自税款缴纳期限届满次日起，至纳税人实际缴纳或者解缴税款之日止。而《行政强制法》不认同超出税款本金金额的滞纳金部分，《中华人民共和国行政强制法》第45条规定了加处罚款或者滞纳金的数额应限于金钱给付义务的数额。若债权申报税款本金100万元，滞纳金130万元，《行政强制法》只对其中100万元滞纳金予以确认，而《税收征收管理法》对130万元滞纳金予以全额确认。破产涉税处理实务工作中，管理人依据《行政强制法》出具《债权审查结果通知书》；税务机关不论在参加债权人会议时提出异议还是出具书面《债权确认异议说明》表达异议，管理人均不予认可，只能通过向受理破产申请的人民法院提起债权确认诉讼作为最终表达异议的解决路径。而在既往的司法案件中，多数法院判定税款滞纳金金额应不超过本金金额。滞纳金能否超过本金限额问题给实际税收征管带来挑战。
（二）缴税程序性规定的困扰
一是“金税三期”税收管理系统中税款滞纳金金额部分的设置滞后于现有法律规定。实践中，破产企业按照人民法院裁定认可的《破产财产分配方案》中确定的税收债权受偿比例，办理可清偿的税款本金及滞纳金入库，并对未受偿部分予以核销。此时，债权申报的税款滞纳金以法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定，而金税三期税收管理系统中滞纳金仍滞后于现有规定，计算至实际解缴税款之日。二是实际办理税款征收入库时，由于管理人往往无法提供对公账户，作为第三方缴纳、无法采取直接缴库方式的非现金税款，只能依照《中国人民银行财政部国家税务总局关于印发〈待缴库税款收缴管理办法〉的通知》(银发〔2005〕387号）第三条第二款的规定，通过待缴库方式办理，需要法制、收入核算、征管、纳税服务等部门，以及与国库等外部门多方联动协调，往往耗时较长，费时费力。
（三）新生税款面临清偿顺序困扰
破产程序的新生税款包括财产变现的相关税款以及破产后继续履行的合同过程中产生的税款。根据《企业破产法》第十八条规定，对于进入破产程序前成立而破产企业和对方当事人均未履行完毕的合同，管理人有权决定是否继续履行。在管理人认为继续履行合同能使破产企业财产受益时，会做出继续履行合同的选择，从而产生相应的流转税及财行税等新生税款问题。比如破产企业继续履行房屋租赁合同涉及的新生税款类型有增值税及附加税费、企业所得税、印花税、房产税等。破产涉税实务工作中，大多认同人民法院裁定受理破产申请之日后应当由破产企业缴纳的税（费），应认定为共益债务或者破产费用。而破产费用和共益债务虽均为保障破产清算进程的顺畅推进和全体债权人利益而设置，并由破产企业财产随时清偿。但由于在破产企业财产不足以清偿所有破产费用和共益债务时，需在清偿破产费用后，再对共益债务进行清偿，因此仍应对归属于破产费用和共益债务的项目具体划分。因现有法律法规对该方面的规定尚未明晰，容易引发税务机关与破产企业管理人之间的争议。
（四）税务机关进入债权申报程序规定困扰
《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）中要求税务机关在人民法院公告要求的债权申报期限内，进行税收债权申报。《中华人民共和国企业破产法》第14条要求人民法院应当自裁定受理破产申请之日起一定期限内通知已知债权人。《税收征管法》第16条规定纳税人发生破产情形时需向税务机关报告。而实践中，存在部分管理人主动报告意识不强的情况，个别破产企业管理人怠于履行纳税义务，在临近甚至已过第一次债权人会议日才将债权申报资料传递至税务机关，而税务机关由于职能限制，无法完全掌握企业的动态情况，无法时时关注这部分纳税人的破产诉讼行为，有可能造成作为税收债权人的税务机关无法及时行权的情况。
（五）进入破产程序后税收征管职责困扰
《中华人民共和国企业破产法》中管理人职责范围为接管破产企业的财务资料，调查破产企业财产状况，制作财产状况报告等10项正列举项目，未包含按期进行纳税申报、按时进行税款缴纳等相关纳税义务的规定，且进入破产程序后相应的强制措施均无法执行，只能提请人民法院监督。而有的法院以相关税收征缴问题为税务机关自身职责为由，拒绝行使对管理人纳税义务的监督权，管理人履行纳税职责动力不足。在税务机关关注破产企业的各项交易和经营活动，督促其申报缴纳新产生的税款时，管理人不置可否，出现不按时进行纳税申报、缴纳税款行为。《xx市中级人民法院xx市税务局关于办理企业破产涉税问题的相关意见》第13条规定，在破产企业补办税(费)申报后，税务机关应当按规定为其解除非正常状态。个别破产企业在人民法院裁定受理破产申请日前被认定为非正常户，影响纳税申报的顺利进行和破产清算进程的推进，主管税务机关在通知管理人解除非正常状态时，管理人也不愿接受税务管理或行政处罚，需反复协商沟通，影响了破产清算的效率，徒增破产清算的时间成本。此外，处理破产涉税事宜过程中，跨部门协作统筹需要进一步增强，信息传递需进一步通畅。
二、破产涉税问题解决路径探讨
（一）滞纳金是否限于本金金额问题解决路径
探讨破产税收债权的滞纳金是否应限于本金金额问题，应从分析税款滞纳金的法律属性入手。《行政强制法》中滞纳金自行政行为相对人不履行金钱给付义务的行政决定之日征收，而税收滞纳金自纳税人未按期缴纳税款之日征收，虽然名称同样为滞纳金，但是性质存在不同之处。另由于滞纳金征收比例远高于市场报价利率（LPR），呈现补偿和惩罚的双重属性，为避免破产涉税执法中的困境，需要进一步完善相关法律法规，将滞纳金能否超过本金限额问题予以明确，或者将滞纳金根据补偿性质和惩罚性质分别设置清偿额度比例，并在进一步明确具体征管规则方面进行区分，以消除税务机关在债权申报时的顾虑，减少税企破产涉税工作争议，实现破产涉税处理提质增效。
（二）缴税相关程序问题的解决路径
为方便“僵尸企业”及时出清，加快司法处置进度，一是因破产债权申报的滞纳金计算截止至受理破产申请日，可在“金税三期”税收管理系统中设立破产企业涉税操作模块专区，输入人民法院裁定受理破产申请日期和缴税入库日期后，即时生成破产税收债权的滞纳金金额和截止至入库日的滞纳金金额及差额，使“金税三期”税收管理系统同步于现有法律法规的同时，也可方便破产税收债权申报时的滞纳金计算。二是引导推广破产企业管理人通过银行端查询缴款方式，到办税服务厅或者自行通过电子税务局缴税，以减少办税时间。从长远来看，还可在法律规定中探索开辟破产企业清偿绿色通道路径，在破产企业管理人清偿税款时，突破企业对公账户限制，使得管理人运用其账户也可网签三方协议，实现即时缴税，有效提升管理人税款债权清偿便利度。
（三）新生税款清偿顺序问题的解决路径
从明晰新生税款产生的具体方式和原因着手，以区分新生税款的缴纳先后次序。国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》中，明确管理人有义务先将新生税收分配给税务机关。处置破产财产形成的增值税及附加税费、土地增值税、印花税税种，可以归为“变价债务人财产的费用”，房产税、城镇土地使用税等税种可以归为“管理债务人财产的费用”，二者均是为全体债权人的共同利益支出的必需的程序费用，可归属破产费用。继续履行合同所产生的有关税费，可以归为“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的费用”，因为并非所有破产案件均需支出此项，具有或然性，可以归类为共益债务。由管理人将需要承担的新生税款在破产财产中预留并由破产企业财产随时进行清偿。建议完善相关法律法规，明确分类规定各类新生税款征收适用规则，以区分设置不同类型的税收优先权，从而减轻执法风险。
（四）税务机关进入债权申报程序规定困扰的解决路径
由于企业在进入非正常状态后，税务机关难以及时关注各企业情况，当前关于部分省、市、区企业破产府院联动机制虽已初步建立，但相关税收债权申报相关内容有待进一步明晰，对于存在跨地域的案件，法院与税务的联动机制尚未建立，有必要在法律法规中将相应的税收债权申报通知作为一种前置程序，并明确管理人若未及时报告应承担相应的法律责任。各省、市、区法院或者对应破产企业的管理人需在一定的期限内先将《受理破产申请裁定书》等破产债权告知资料送达破产企业的主管税务机关，便利税务机关以债权人的身份第一时间参与破产程序，使得税务机关充分核实掌握企业破产情况，及时进行税收债权申报。
（五）进入破产程序后征管难题的解决路径
一是明确管理人的涉税义务和法院的监督责任，在《中华人民共和国企业破产法》中明确细化管理人纳税申报、缴纳税款等涉税职责，增设其未履行相关义务的法律责任条款。并强化人民法院、债权人会议等对破产管理人纳税义务情况的监督，对未尽责履行纳税申报义务的管理人，税务机关可以将有关情况及时通报受理破产案件的人民法院，人民法院经核实后作为分数减项计入管理人履职评估工作评价。
二是依托微信公众号等新媒体平台，通过图解、印发宣传资料等方式，组织开展好面向破产管理人的宣传工作，增强管理人履行纳税义务的观念和自觉性。由法律顾问、税务专家、业务骨干组成破产涉税工作团队，不定期对破产管理人开展破产涉税专题讲座，及时进行破产涉税操作辅导，提高破产清算相关税收政策辅导的有效性和针对性。
三是深入落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，健全跨地域“司法+税务”涉税联动机制，和法院及时沟通协调，进一步明确双方权利、义务和相互配合事项，传递破产企业清算进程及财产处置等信息，对于破产程序中遇到的疑难问题、特殊问题及时开展探讨研究，不断破解业务壁垒，增进税收司法规则认同，加强破产涉税程序关键节点衔接，提高司法职责领域税收的堵漏增收能力，充分保障税务机关的参与权和税收债权的依法清收。
四是持续深化拓展税收共治格局，与公安、市场监管、自然资源局、不动产登记中心、金融等外部门加强沟通协作，拓展跨地域协税护税“朋友圈”。深化涉税信息交换，及时实现共享实时化，有力推进数字税务建设，营造信息化、智能化税收征管模式，有效监管资金往来及不动产处理情况，开展异常数据管理分析，提高征管数据质量。发挥行业协会和社会中介组织在税务行政中的作用，切实提升企业破产涉税办理质效，有效捍卫国家税收权益。
