税务案件执行难是指由于税务稽查执行人员的内在因素、执行环境的外在干预、以及被执行人的执行能力、法律素质等综合因素，所造成的稽查案件在执行过程中的阻力。执行难问题，是随着国家宏观经济总体环境的起伏和税收征管体制的变动发展，而因势变化。当前，受经济环境、体制、制度及征纳状况等各种因素交错作用的影响，税务执行难的问题随之出现并日益突出，逐步演变为需要着力解决的经济税收领域比较关注的焦点问题和税收征管执法的难点问题。税务执行难问题，不仅困扰着税务部门的工作落实，也使税收法制的权威受到质疑，让国家税费收入受到侵蚀。
一、税务稽查执行难的现状及其表现
（一）执行积案衍生及增势难控
近年来，稽查执行积案数呈现剧增态势。以xx市税务稽查部门案件执行为例，自税务机构改革、国地税合并后三年来，税务稽查执行未结案件数和欠缴税款明显增加，截至2021年，比合并前分别增加xx%和xx%。从2020年近三年来统计数据来看，xx省稽查查补所产生的欠税余额占税收欠税总额的比例虽逐年有所下降，但占比仍在xx%以上。
从表现形态来看，以下几种情况使案件的执行尤为困难：1.被执行人的经营困难和资金紧张，造成查补税款难以入库的案件。2.受法律和程序制约而贻误最佳执行时机，最终难以结案的案件。3.被执行人下落不明或逃避执行且无财产可供执行的案件。4.受限于部门信息共享平台建设滞后、跨地域、跨部门沟通不畅等因素，获取被执行人财产信息渠道偏窄而导致未能及时执行的案件。5.执行中受到来自各类说情干扰的案件。6.因黑名单联合惩戒法制层级不高，使部门联合惩戒作用弱化和持续打击的力度受限，而造成的未执行到位的案件。7.由于内外衔接协作不足造成的拖延案件。8.因人少事多和稽查干部执行能力素质相对不足，不能适应日益复杂繁重的案件任务要求，执行效率较低，而造成的积压案件。9.其它涉及纳税人、缴费人切身利益的未执行的案件。
（二）被执行人难找
近年随着打击虚开、骗税专项整治行动进入常态化管理后，虽有了一定打击效果，但此类案件结案情况不容乐观。据统计，各税务机关执行部门在无法消化存量的同时，新的积案欠税持续增加，造成大量欠税难以追缴。究其原因为被执行人走逃失联“真假难辨”，主要为两类：一类为真走逃。经核实确为人去楼空或已被司法打击。另一类为假走逃。被执行人为躲避执行，采取异地躲藏与税务执行部门搞游击，这些被执行人大多是有能力履行，却不愿意履行，同时采取各种手段转移、隐匿资产与税务部门“软磨硬顶”。由于鉴别手段有限，且大量被执行人失联，从而给执行工作造成文书送达难、取证实施难和案件结案难等“三难”困境。
（三）被执行财产难查
一是“硬抗”逃避使财产难查的。被执行人以各种手段千方百计转移、隐匿、消耗其财产，达到不履行或少履行其应履行的税（费）的目的。比如：有些税务案件的被执行人在税务检查和审理期间，通过多种方式转移、隐匿财产，常见的主要为转移银行资金、向银行抵押、网签不动产、利用关联企业转移动产或股权等。造成在执行环节中大量出现人去楼空，财产踪影难觅的现象。二是“软拒”执行使财产难查的。以纳税争议未解决或借口经营业务状况不佳，债权无法收回等理由进行逃避执行。若出现逾期不缴纳，执行人员首要是查清其可供执行的资产，取得相关的证据，才能判定是否有转移隐匿资产的行为。但以执行人员现有手段，却无法查找到被执行人的有价值的财产线索。比如，被执行人名下查无财产，但公司法人代表、股东以及其他个人名下有财产，能否对其实施强制措施。包括被执行人为逃避追缴欠税，换马甲，另起炉灶，重新成立一家不同法人代表的公司，或在一个法人代表名下的多个公司之间运作等等，这些公司均与被执行人有着无法割舍的关联，但要理顺二者之间的关系，掌握符合征管法等法律赋予税务机关可以采取合法手段的条件证据，是一件非常困难的事情。同时因案件在侦办、定性、移送时存在来自政策、程序规范和部门协作等方面的牵制，会使案件查办效率锐减。
（四）被执行财产难动
其主要表现在以下方面：
1.确因资金困难无法一次性缴清的。需要执行人员对纳税人的财产进行充分调查核实后，才能确定其是否确因资金困难，清缴后会影响纳税人正常经营和生存，而难以按时追缴入库。从近几年执行案件的情况来看，房地产企业是形成积案欠税的一个重要风险点，而且欠税金额大，滞缴时间长。分析其难以执行的原因在于：一是开发商楼盘已售完，账上回笼资金已用于还债，再无资金补缴欠税。二是楼盘已进入尾盘状态，剩余财产已成为自身抵押标的物，或为关联公司获取新的资金流成为担保抵押物。三是由于资金链断裂被债务人追债、起诉或被司法机关查封，没有可供执行的不动产，从而使案件无法结案。
2.停止经营或濒临破产资不抵债根本无法执行的。需要执行人员进行实地调查其生产经营状况及对其资产情况调查取证。对于此种情况，正常追缴欠税已基本不可能。但若通过纳税人自行申请破产途径或税务机关作为债权人申请其破产途径追缴欠税，目前尚无法律方面的支持。比如，当前欠税占比较多的暴力虚开而“走逃失联”的企业，此类案件大多是空壳走逃户，是以虚开为目的，无实际业务，其税款和罚款无法收缴入库。若将案件移送法院，税务机关作为债权人申请破产清算，仍存在与法院司法协作和相关费用处理等很多后续问题有待解决。
3.有财产涉及通过司法强制执行的。需要执行人员对其所有资产状况进行调查，核实是否部分或全部被司法机关冻结、查封及扣押，冻结查封扣押的期限及金额等情况。其执行中有时会存在税收优先权尚不能很好落实、扣缴手续繁琐造成无法及时扣缴和传统扣缴模式相对滞后等问题。此类会出现两种状况：一是在被执行人被司法机关依法逮捕，银行资金被司法机关冻结或强制划扣或直接被异地强行缴入当地财政金库，导致税务机关无法追缴欠税。二是当税务机关申请税收优先权时，与法院存在较大争议，虽有相应法规及证据的支持，但由于诸多原因，导致申请权利时往往处于不利的局面，欠税难以及时追回。
（五）协助执行人难求
1.对内，稽查环节间联动衔接不够。部分案件由于环节间的信息互动沟通不够充分，有时会在执行时出现一些争议。或因纳税人对税收相关政策理解偏执，对处理处罚决定存在异议，以及个别案件历史遗留未解决的争议，导致被执行人不配合执行，或提请行政复议及多次行政诉讼，执行时间延长。部分检查人员存在着只管查账，查补税款入库由执行科负责的片面认识，在检查时发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税商品货物或者应纳税收入迹象的，未能及时责成纳税人提供纳税担保或采取税收保全措施，不能为执行提供保证。
2.对外，相关部门间联动协作不够。有义务协助的相关部门或协助执行人，不同程度存在不愿自觉、及时地协助税务部门执行的现象，并往往导致执行战机贻误、案件难结的问题。
二、税务稽查执行难问题的成因分析
（一）济整体下行压力大，造成了案件被执行人的经营和资金困难。经济决定税收，税收某种程度又是经济的“晴雨表”。产业政策的调整、经济发展整体下行等客观因素，是造成近年来一些稽查积案欠税难以执行到位的重要原因。
近三年来，由于疫情爆发引发的宏观经济大盘波动，导致被执行人的经营困难，资金链断裂，无钱缴纳稽查查补税款。如行业性主税源房地产业也因产业政策的调整，近几年遭遇了其行业发展的寒冬。据xx省税务局欠税管理情况分析，近三年来，全省欠税余额的增长率远高于税收收入的增长规模，到2022年全省欠税余额较2019年有大幅增长，最高年增长达xx%。
（二）税务稽查执行法制建设滞后，税收法治权威尚显不足
1.执行的法律法规不够健全。目前，税务部门依法实施强制执行的法律依据主要有：一是法律法规；二是司法解释。宪法对司法强制执行仅作原则性的规定，操作性不强，如执行案件的执结期限。税务强制执行方面的法律规定、制度不健全，束缚了税务执行人员的手脚和执行力度。
2.有关执行立法滞后。执行工作立法的滞后与法律、法规的不健全，使司法权威缺失，执行工作的随意性概率大大增加，被执行人往往无视生效法律文书的权威性和严肃性，或躲避履行义务，或公然暴力抗拒执行。国家还没有专门的强制执行法，执行程序的条文远远不能适应税务案件执行工作的实际需要。现行的法律条文，赋予税务部门执行的措施少、手段弱，无法对付恶意赖税（费）、逃税（费）者的形形色色的转移和隐藏财产状况。对被执行人及相关人员和单位妨碍和抗拒执行的，采取税务强制执行措施方面的法律规定的范围和力度不够。比如：在查封和扣押被执行人财产时，《税收征收管理法》、《行政强制法》对强制执行时限规定存在差异，《税收征收管理法》对于执行的时限没有给出明确的规定，只规定了保全期限六个月，而未对强制执行进行规定，法律之间规定的时限模糊和不足，不利于案件具体操作和执行到位。在税务部门对被执行人进行房屋、股权等财产类拍卖后，后续进行房屋产权、股权等权益转移、手续过户时，被执行人是否应该协助配合，以及协助执行单位如何配合和办理，《税收征收管理法》等法律尚没有明确的法律规定。由于这些税收法律的不够健全完善，造成了执行工作缺乏应有的法律保障，直接影响到执行效率，也带来了相应的执法风险。
（三）被执行主体风险意识薄弱，社会税收诚信体系尚未形成
在经济与税收活动中，不少纳税（缴费）主体对经济税收活动中蕴藏风险的认识不足。实际上，一些案件无法执行，其实是市场风险的延伸。同时，我国市场经济税收的信用制度尚处于有待健全发展阶段，有利于税收执行的制度缺失与漏洞是显而易见的。对于“要钱没有，要命一条”等种种税收诚信缺失行为尚缺乏严厉的处罚措施。
（四）被执行人税收法制意识薄弱，税收惩戒功能不足
相应的税收法制意识、守法经营的观念较差，部分纳税人、缴费人逃税（费）、避税（费）、赖税（费）的思想严重。认为赖税（费）不会坐牢，有的案件被执行人甚至目无法纪，视税收法律和税务部门处理决定为儿戏，明里、暗里肆意对抗税务案件执行，这是“执行难”的一个重要原因。同时税务部门在掌握被执行人财产线索、执行中可供选择的措施和破解疑难复杂案件的途径、手段、方法不多。
（五）部门、环节间的联动协作机制尚待健全
1.内部没有形成和树立执行结案的“一盘棋”思想。当前，稽查四环节配合度不高，存在“自扫门前雪”的错误认知，没有形成稽查办案“分工与协作”、执行结案“一盘棋”思想。案件稽查工作就如接力跑，若跑不好执行“最后一公里”，前面环节的“万里路”也是白跑。
2.外部没有建立起比较完备有效的部门协作共治格局。税务执行工作，特别是进入司法执行的案件是一项系统性的工作，需要公安、法院、金融、市监、房管等部门及中介机构等各方的配合。就目前情况来看，联动共治机制确实起到了一些效果和作用，但各联动部门本身管理制度的缺陷，以及相互紧密配合还未真正形成，还有待于在今后的工作中进一步加强与改进。
（六）税务稽查执行队伍建设有待加强
少数稽查执行人员的业务素质和执行能力，还不能很好地适应和满足执行案件日益繁重等形势变化的需要，造成部分案件的执行效率不够高。
三、破解税务执行难的对策建议
针对当前税务稽查执行存在的困难和问题，要在精准分析其原由的基础上，坚持以《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神为指导，按照“法定、公正、合力、及时、效率、权威”的税务稽查执行总体原则，切实找到有效破解稽查执行难的对策。
（一）推动税务稽查执行法制保障落到实处
1.保障税收优先权的有效行使。落实税收优先权司法救济制度，税务机关通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的。
2.落实税收代位权、撤销权司法保障制度。《税收征管法》第五十条赋予税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。但如果欠缴税款的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权、撤销权而致使税务机关无法行使或虽行使但不足以清偿纳税人所欠税款，税务机关与纳税人的其他债权人是否非居于平等地位，应如何处理，法律应予以创设规范，加强可操性。《合同法》规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，根据现行法律，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行的，税收代位权从性质上说是税收代位诉讼权利。在税收代位诉讼中，税务机关是原告，纳税人的债务人是被告。税务机关行使代位权的方式是诉讼，而不是以税务机关的执法行为直接实现。但是这种诉讼是采取民事诉讼方式进行，税务机关与被告处于平等的民事主体地位。由于它混淆了公益性的税收与普通的私利性质诉讼，带来了诸多方面问题。因此在具体诉讼程序上税收代位权应与普通代位诉讼有所区别，或者说，税务机关理应享有一定的“特权”。
3.完善法律规定税收行政执法权的授权，进一步增强税法行政执法的深度。对欠税企业的实际经营者、债务人的资产；如欠税企业由单一股东全资投资组建，对其股东的资产；如欠税人为自然人的，对其法定婚姻存续期内夫妻共有的资产等等，税务机关应有多大的执行力，其证据材料如何取证，程序怎样，如何监督规范等等，都是目前税收法律未能设定但又亟待解决的问题。
（二）健全税务稽查执行制度
1.建立健全社会税收诚信体系。建立并明确涉税信息征用、公开、失信行为的处罚等一系列规定，增强全社会的诚信意识。鼓励法人、组织、自然人保持良好的信用，进一步加强税收“黑名单”联合惩戒制度落实，对诚信不良的市场主体给予严厉的处罚，对其在一定领域内的活动设置种种限制，使其为失信行为付出高昂的代价，也使进入司法领域的被执行人不敢以失信行为为代价而逃避、抗拒执行。
2.建立稽查执行工作事前调查核实制度。将执行环节的准备工作前移至稽查环节进行，确保执行工作有效地开展。如稽查人员在进行纳税稽查时，要求纳税人对其银行账号、存款金额和拥有所有权的无形资产、固定资产、流动资产极其抵押、质押、留置等状况以及债权债务情况进行确认，以便为执行环节依法实施各项法定措施提供客观的依据，特别是可作为确认涉嫌“逃避追缴欠税罪”、实施代位权和撤销权的依据。同时，执行人员还应及时拓宽联系、沟通渠道，充分了解、调查、验证被执行人的基本情况，从而判断被执行人的履行能力，使执行工作做到有的放矢，避免那些等待观望的被执行人闻风而逃。
3.建立积案欠税分类处理制度。对存在的执行积案欠税，按照“分类处理、明确程序、依法落实、防范风险”的总体要求，建立健全《税务稽查执行环节积案欠税分类处理制度》。在分类处理上，要对各类积案欠税进行案情分析、科学分类。从xx市税务稽查积案欠税统计分析情况来看，截至2022年10月，有三类原因造成了积案欠税，一是因非正常、走逃失联案件造成的欠税占比近70%，二是因政府、司法机关“红通”等统一行动暂未入库的欠税占比近xx%，三是因正常因素而存在积案欠税的仅占比xx%左右。剔除前两类情况外，对尚能执行到位的积案欠税，要依照案件具体情况进一步分析和制定措施，建立可行的积案欠税分类执行处理办法，明确执法程序，细化执行措施，积极推进积案欠税执行程序和措施到位，及时指导和督促执行人员认真履职尽责，有效防范稽查执行环节的风险。
4.建立执行工作排期制度。针对当前稽查执行工作快慢不一、常形成拖延的特点，对准备执行、强制执行、报结执行、延期执行的案件，都应统一制定排期制度，做好按时登记，定期催办工作，由执行部门按要求具体落实执行排期，确保责任到人，责任到案，实现税务案件审理一件、执行一件的目标。
5.建立执行工作事后督查制度。将查补税款入库率和税案执结率作为执行工作的考核指标，加大执行工作的责任和目标管理，使执行人员既有压力又有动力，促进执行工作健康开展。
（三）营造良好的税收稽查执行环境
一是对内，积极争取各级领导对税务案件执行工作的重视和支持，切实在人力、物力、财力及政策上为执行工作提供更多保障。二是对外，要大力争取各级政府支持，建立健全税收保障机制，深入推进社会协税护税、精诚共治。充分运用新媒体、电台、报刊等媒体工具，多形式开展宣传，进一步促进全社会的知法、守法意识。借鉴法院执行宣传的经验，利用全国税收宣传月活动，集中开展“税务稽查执行宣传周”活动，扩大税务稽查执行工作在社会中的影响和效果，取得全社会的理解和支持。同时对抗拒执行和妨碍执行的人要依法进行严厉处罚，以案释法，边执行，边宣传，做到执行一案，宣传一片，达到警示和教育一大批被执行人的目的。
（四）积极探索精确执行案件的措施
1.充分发挥xx“江税剑”平台的作用。结合执行案件实际进一步理顺稽查执行流程。对未结案件实行即时监控，做到底数清、数据准，过程留痕。
2.进一步优化信息查询方式。有效发挥涉税案件资金网络查控平台及不动产查控平台的作用，为查询被执行人财产线索提供更便捷高效的信息支撑。
3.构建抵税财物网拍机制。通过财产调查、查封、评估、拍卖等处置流程，使稽查执行工作更加精准、规范和高效。
4.实行被执行人财产报告制度。对欠税案件中的非正常走逃失联企业实行公告制度在规定的时限内到所属地税务稽查部门报告财产，超过期限根据规定予以惩戒。其次，组织正常欠税户统一召开财产自查申报会议，宣传政策法规、讲解惩戒案例，促进遵从。
5.大力探索实施因案施策、精确执法。对故意走逃户、躲避执行的纳税户，依法采取加重处罚措施，以增加其违法成本。对破产清算案件，实时跟踪管理，及时追缴欠税。对于不主动配合的被执行人，依法采取税收强制执行措施。对于确实因经济困难原因，对其执行影响到企业生存和职工就业生存的被执行人，实施人性化执行，可责令被执行人制定合理的还款计划，实时跟踪按时按进度督促缴纳欠税。对于因纳税争议的案件，及时告知被执行人的维权途径。对纳税人确实无法在税款缴纳期限内一次性缴清全部税款的，在暂缓税收强制执行和不动产税收行政强制拍卖等方面进行有益探索。
（五）建立稽查执行工作精诚共治机制
积极与公安、法院、银行、土地、不动产中心、市场监管、海关、证券公司等部门加强合作，进一步建立和完善税收执行协作联动机制，密织监控大网络，构建执行合作大平台，为稽查执行工作加装了“千里眼”“放大镜”，让税收“老赖”无处遁形。协作部门要配合税务稽查部门建立相关信息通报、情况反馈和协作配合机制，尽快实现本部门信息系统与税收执行案件信息管理系统互联共享。负有法定协助执行义务的单位，要积极协助税务部门依法执行，不得以任何借口推诿、拖延、阻碍执行。拒不履行协助义务或妨碍执行的，除责令其履行协助执行义务外，可以依法对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款、拘留，并向纪检监察部门提出纪律处分建议。探索建立与法院、人行、住建等部门之间的协作机制，在资产调查、监管账户、银行扣款、破产税收债权申报、司法拍卖等方面争取更大支持，形成综合治税合力。
（六）加强税务稽查执行部门自身建设
1.建立和优化查管互动机制。针对在稽查部门显示失联、在管理部门正常申报的纳税人，要向管理部门下达稽查建议书或提示函，及时警示相关纳税人的税法遵从风险，并要求管理部门协助案件执行，确保税款应收尽收。
2.妥善处理检查、审理等环节与执行的关系。按照构建“选得准、查得透、定得下、能执行”稽查闭环和案件办理“一盘棋”一体化要求，前序环节要充分考虑执行的可操作性，尽可能地减少后续执行的难度。
3.不断深化执行工作改革。进一步建立和完善跨区域税务稽查执行指挥室，切实发挥好指挥室在案件执行中统一协调和集团作战的优势作用。继续优化案件执行系统流程和功能，如完善文书送达方式，实时开通和实行电子送达；探索在稽查局设置稽查开票功能；对纳税人不按期缴纳税款的，进入执行环节，开通稽查执行环节停供发票功能，以此实现以票控税的目的。同时要积极学习借鉴系统内外、特别是法院等部门在案件执行工作方面的好经验、好作法，大力推动税收执行工作改革和健康发展。
4.进一步加强稽查执行队伍建设。按照“人事相适、人岗匹配”的要求，进一步调配和增加税务稽查执行部门人员。着力加强执行人员职业道德和工作作风建设，抓紧执行业务教育和培训，切实增强执行干部依法执行的主责意识，不断提升干部的执行业务素质和能力。严守执行纪律，保持清正廉洁，恪尽职守，杜绝执行懈怠和“金钱案、关系案、人情案”的发生。(hx)
