土地增值税是我国宏观调控房地产市场的税收杠杆之一，对调节房地产开发企业增值收益、规范房地产市场的交易秩序，促进房地产健康发展起着重要作用。自2021年起，xx新技术开发区局承担了省、市局土地增值税“四化”试点任务，在提升土地增值税清算审核质量上先试先行，两年来完成土地增值税清算项目xx个，补征土地增值税xx亿元，退税xx亿元。现结合区局前期开展的土地增值税清算实践，就工作中存在的问题、原因及建议浅析如下：
一、当前土地增值税清算现状及存在的主要问题
1.土地增值税预缴明显不足
从区局近两年完成的土地增值税清算项目和外部数据来看，所属房地产企业预缴土地增值明显不足。已清算的xx个项目自下达清算通知书后，企业自行申报缴纳土地增值税xx亿元，前期累计已预缴xx亿元，经税务机关审核后应缴土地增值税xx亿元。其中经审核后需退税的项目xx个，累计退税xx亿元。
2.清算项目的确定不够准确
根据现行税法相关规定，土地增值税清算项目分为“应清算”和“可清算”两种情形。但由于涉税信息不对称，税务机关难以完全掌握房地产企业的开发及销售等数据，更难以准确锁定清算对象。特别是对可清算项目，不管是按照85%的销售比例还是按照预售证满三年，都很难做到精准。区局2021年、2022年完成的清算项目中，符合应清算条件的项目仅有xx个，其他的均为以前年度可清算项目。
3.清算审核的难度较大
由于房地产项目开发周期长，业务多、票据多、时间跨度长，土地增值税清算时对收入、扣除项目、公摊等核实比较困难。虽然也向第三方收集了数据，但主要还是依赖于企业自行上报的土地增值税清算申报数据，只能手工操作对网签合同、实测面积、销售单价等的抽查，很难全面准确掌握对清算项目的总可售面积、视同销售、房地产开发产品类型、房地产价格区间等直接数据。第三方信息由于缺少自动验证、比对，清算工作的效率较低，遇到疑问核实的难度大。同时，因为开发成本项目多、业务核实复杂，查验原始凭证的工作量巨大。对土地出让金及返还、政府规费、工程费竣工结算备案信息、发票、税金等与清算密切相关的信息以及与开发成本有关的内部数据和第三方信息，在企业申报后的90天审核期限内，以人工方式收集和整合的难度较大。即便审核人员在清算审核时发现疑点，也难以迅速形成证据链条。
4.税种一体化联动的取数不易
按照省、市局土地增值税“四化”管理的要求，土地增值税项目清算完成后，应进行税种一体化联动，尤其是增值税、企业所得税等可能涉及调整的税种。但由于开发项目的时间周期长、跨度大，加上各税种的收入确认时间本身就有一定的差异，税种联动时，各税种计税依据的取数相对困难，补（退）税的审核难度较大。
二、当前土地增值税清算工作存在的问题及原因
1.政策法规有待优化和规范
土地增值税是基层税务机关征管难度最大的税种之一，但从全面层面看，目前仅仅有《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和少数规范性文件，缺乏系统性的政策法规支撑。既没有立法，也没有像增值税、所得税等其他税种一样有相对比较完备的税法体系。同时，因相关法规发布时间较早，已难以适应房地产开发形式多元化、经营模式多样化的需求。从地方层面看，因为没有统一的标准和规范，各地为了确保税源，都要求各房地产企业在开发当地注册不同主体分别进行开发、销售、核算。面对这种情况，各省市虽然分别出台了一些本地区的地方性法规和文件，在一定程度上进行了完善和补充，但在实操中也出现了各地税务机关间执法口径不一致，甚至相互矛盾等问题。在实际的清算审核中，执行政策是由具体实施清算的人员根据自己的职业判断自行裁断，地域化标志非常显著，很多业务都是基于地方口径的执行，不仅让企业无所适从，而且很容易造成税负不公。因税企双方对受益原则判定标准难以完全一致，尤其是收入确认、清算单位和非清算单位之间的成本分摊、成本费用合理性等可能对增值额、增值率产生较大差异，税企间涉税分歧明显、争议较大时，基层税务机关往往无所是从。这些既影响了税法刚性，也为清算执行人员留下了较大的执法风险。
2.日常监管难满足清算需求
随着税收改革持续深化和征管职责不断扩大，基层税务部门承载的事务越来越多，对房地产各开发项目实施无间断精准跟踪监管的难度较大。当前只能按清算项目建立档案、设置台帐，定期进行动态数据更新。由于清算所需的信息涉及财政、国土、建设等多个部门，一旦外部数据传递不及时，就难以从立项、规划设计、预售、竣工验收、项目清盘等开发项目销售的过程全面掌握清算项目的涉税信息。再加上清算项目从开工到销售达到清算条件，时间往往会跨几个年度，项目与项目之间的共同费用及分摊因素较多，客观上也加大了土地增值税清算工作的复杂性。
3.人员素质跟不上清算要求
土地增值税清算涉及成本费用、建筑成本定额、房地产估价(认定)、产权管理等方面知识，清算人员既要具备专业财会知识、基本法律知识，又要熟悉相关税收政策、操作流程、清算经验，还要掌握工程造价相关知识。因为清算人员没有系统学习工程造价和成本审核的知识，对建筑行业标准、建安工程内容、单方材料用量、耗用人工工时等概念有限，当地也没有建立建筑、安装等项目指标数据库，税务机关清算复核工作缺乏有效数据支持。即便发现疑点，通常也只能采用区域内建筑项目单位成本横向比较做法，其结果说服力不足、有一定局限性。复核工作大都停留在对发票、合同、决算书、银行收付款凭证等资料的审核。若房地产开发企业与建筑单位签订虚假合同，由建筑单位到税务部门代开发票，在简化流程的大环境下，形式审查无法准确把握项目成本的真实性、合理性。同时，土地增值税清算需要对清算项目自开发以来的销售收入、开发成本、开发费用、缴纳税金以及减免税等所有事项、全部票据、涉及政策逐一梳理核实，工作量巨大。
4.房企税法遵从度有待提升
土地增值税实行的是30%、40%、50%、60%四级超率累进税率，细微的调整往往引起税款的大额变动，往往动辄涉及上千万的税款。出于逐利心理的驱动，部分房企还存在着隐瞒收入、增加成本、降低增值，甚至恶意避税的情况，整体税法遵从度不高。同时，因开发时间较长、资料繁多，房企财务人员人员流动频繁，清算时相关资料常常缺失或是不符合要求的情况比较常见。在这种情况下，房企往往会借助中介机构来完成清算申报。中介机构相对专业性强且掌握第一手资料，但其在出具鉴证报告和对清算资料加工整理时更多是站在房企角度，一定程度上造成了税务机关的信息不对称。另外，税务机关的清算团队多为临时组建，由抽调人员组成，机构稳定性和业务处理能力相对薄弱。再加上现行政策中，纳税人清算申报时无论多报或少报，最终的补、退税由税务机关出具的清算审核结论决定，且不用承担滞纳金，这给部分心存侥幸的开发商以可乘之机，想方设法规避税收实现利益最大化。
三、加强完善土地增值税清算管理的建议
1.进一步完善土地增值税的税法体系
一是在全面层面加强顶层制度设计、完善相关管理措施。尽量在全国范围内统一清算的政策执行口径，对规定不明确、内容不细致的规定进行修订，按照“还责于纳税人”的原则，切实增强纳税人自行清算申报的法定性和遵从度。特别是针对房企的税收筹划和恶意避税，制定罚则提高其违法成本。如在“纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续”后，增加“对自行清算申报少缴税款的应在清算期限截止前申报并缴清相应税款”条款；在“土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限”后增加“对补缴的税款应自纳税人清算申报截止日期次日起至补缴税款入库之日止按规定加收滞纳金”。二是在省市等地方层面进一步明确标准。在发布房地产项目土增税《清算申报操作指引》的基础上，尽快明确和细化应报送、应留存备查的相关资料的规范标准，既能让纳税人有个参照标准、知晓路径方法、避免和少走弯路，也能为税务人员清算审核做好前提准备、提升清算效率。三是进一步规范争议问题处置流程。及时出台并下发争议问题政策解读和清算实务处理指南，全面规范清算审核工作、统一政策执行口径，着力解决困扰基层的情况较为复杂、尺度难以把握的疑难棘手问题，便于基层税务机关和干部理解与执行，降低税收执法风险。
2.进一步加强土地增值税的系统化管控
一是全面实施动态化、程序化、系统化监管。规范房地产开发企业项目备案制度，要求房企从取得土地使用权开始，及时向主管税务机关备案，按项目及时更新《房地产开发企业土地增值税清算项目动态监控台帐》，过程跟踪监控辖区内土地增值税清算项目的立项、规划设计、预售、竣工验收、项目清盘等环节，做到税务管理与纳税人项目开发同步。二是加强部门间协作和信息互换。加强与发改委、自然资源局、行政审批局、住建局等部门的对接，对所有房地产项目核发的立项批文、土地使用证、建设用地和规划及建设工程施工许可证、商品房预售许可证等信息定期交换和实时共享，按项目开工时间、完工期限、销售情况进行比对甄别。三是进一步完善土地增值税大数据库。借助市局当前土地增值税管理系统，强化数据横向、纵向比较应用和建模工作，建立行业风险管理模型。构建各阶段税收入库参考指标阈值和动态变化曲线，为基层提供指导性较强的管控参考。及时推送契税、印花税、城镇土地使用税、增值税等漏缴风险任务，引导基层及时开展延伸评估。同时，根据前期各项目清算结果，核查项目建造年度原材料市场价格，明确各年度成本最高扣除标准。
3.进一步提升清算人员的专业素质
一是全力打造清算专业团队。建立区局层面的土地增值税团队，采取“组织推荐＋业务考试＋综合考评”的方式，选择一批勤于学习、业务精湛、素质过硬，具有实践经验、拥有“三师”资质、熟悉财会知识的业务精英成立清算专班，壮大清算专业力量，为土地增值税清算储备人才。二是着力提升清算团队的专业素养。一方面要加大对税务干部业务培训的力度，通过举办业务培训班、工作交流会、案例分享会等形式提高土地增值税的政策掌握水平；另一方面要推行导师制，由有经验的税务干部指导新入职的税务干部开展工作，做好“老带新”和“传帮带”，提升清算效率。三是建立清算容错机制。土地增值税清算是由纳税人报送清算申报，经主管税务机关清算审核并出具结论后，按照清算结论办理补、退税，清算的压力与责任都是清算人员承担。这种机制造成了基层税务人员普遍对清算工作积极性不高，表面上是土增税清算工作量大、成本高、难度大，更深层次的是土增税清算涉税金额巨大，风险极高。因此，要建立并完善容错机制，统一问责与免责，加大清算人员的“尽责豁免权”，宽容对待尽职尽责的干部，对能力范围内无法控制的风险容错。但对不按政策执行导致出现重大失误乃至内外勾结、失职渎职的，则要严厉追责问责。
4.进一步提升土地增值税的清算申报质量
一是加强对房企财务核算的日常辅导。注重对房企财务资料的抽查，引导房企按规定设置账簿、依法取得成本费用凭证、及时记账并如实申报。密切关注企业往来账科目的动态变化，加强各税种数据逻辑关系的比对。对账目混乱、成本费用核算不规范的企业，在法律规定的幅度内，采取严厉处罚手段，增大企业违法违规成本。二是加大对房企清算人员的培训。按照清算任务安排，及时组织列入年度清算计划的房企人员培训，重点学习清算申报的时间节点、资料要求、审核流程等，实时传递政策和执行口径。三是适当借助第三方清算机构力量。以《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》（国办发〔2013〕96号）为指导，适当引入公信力强、公认度高的第三方中介机构参与清算工作，充分利用中介机构的专业力量和人力资源优势，提高土地增值税清算审核质量，减轻基层清算人员的压力和风险。四是重拳整治不合格清算中介机构。结合纳税信用评价体系，依照征管数据、主观态度、遵从能力、实际结果等方面指标对中介机构进行定量和定性评价。对严重违反职业道德和发生严重错误的中介机构进行信用降级。定期公布涉税中介机构信用评级名单，对信用等级排名靠后的中介机构出具的鉴证报告不予采纳或者进行重点审核。(hx)
