2010年3月20日，国家税务总局发布了《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号，以下简称新办法），与我国1994年起实施的《增值税一般纳税人申请认定办法》（以下简称原办法）相比，此政策的最大亮点是一般纳税人门槛降低，改变了年应税销售额计算方法、申请认定及审批期限等，对完善增值税税制具有重要意义，同时也对纳税人如何遵守税法、避免税收风险，税务机关如何规范执法防范执法风险提出了新的要求。因此，我们有必要从新办法的主要变化、政策变化带来的利弊及税收风险、税收管理的关注点等几个方面进行一些思考。

　　一、一般纳税人认定政策的变化

　　我国自1994年1月1日起实施的税制，按照年应税销售额和会计核算状况，将增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，“享受”不同的税收待遇，而2010年出台的《增值税一般纳税人资格认定管理办法》则在此基础上对一般纳税人资格认定办法做出了新的变革，主要包括几下几个方面：

　　（一）认定标准降低。根据2009年实施的《增值税暂行条例实施细则》规定：增值税纳税人工业企业年应税销售额达到50万以上（含本数），商业企业年应税销售额达到80万以上，必须申请增值税一般纳税人资格认定。相比原来工业企业年应税销售额达到100万以上，商业企业年应税销售额达到180万以上的标准，认定门槛大为降低。

　　（二）认定条件放宽。与原办法相比，新办法的认定条件明显放宽：一是赋予了非企业性单位、不经常发生应税行为企业的认定选择权，而原办法规定该两类企业不属于增值税一般纳税人。二是取消了原办法全部销售免税的企业不办理一般纳税人认定手续的规定。三是取消了原办法对新开业纳税人采用按预计销售额认定一般纳税人，开业后实际销售额达不到标准的要重新办理认定手续的方法。

　　（三）年应税销售额计算期限更灵活。新办法规定的年应税销售额是指“连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额”，达到规定标准的必须认定为一般纳税人，与原办法“一个公历年度内的全部销售额”不同。也就是说，按原办法纳税人必须在次年的元月进行认定，而新办法只要在连续12个月内任意时间段达到规定标准的即须按照有关规定申请一般纳税人资格认定，不需满12个月后才能进行认定。

　　（四）认定时限和资格生效期更明确。新办法一方面对纳税人规定，年应税销售额达到规定标准的应在申报期结束后40个工作日申请一般纳税人资格认定，改变了原办法应在次年一月底前申请认定的要求；另一方面，对税务机关的审批时间由原来的收到申请之日起30日内审核、审批完毕缩减为20个工作日，提高了工作效率。同时增加了对年应税销售额超过标准在申报期结束后40个工作日内未进行申请认定的纳税人，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内告知纳税人的规定，赋予了税务机关告知义务。

　　新办法实行有差别的生效期，对大部分纳税人仍沿用原有的一般纳税人资格生效期“自被认定为一般纳税人的次月起执行”的规定。但对新开业纳税人“自主管税务机关受理申请的当月起”即可执行，解决了新开业纳税人认定期间取得的进项税额抵扣问题，有利于企业的经营发展。

　　二、新办法的利弊及风险点

　　新办法本着规范法律程序、体现税法严谨性、彰显纳税人权利、完善增值税“链条式”征扣机制、堵塞税收漏洞的原则，对增值税一般纳税人资格认定中税企双方应当遵循的程序、履行的义务进行了严格的规定，对税企双方均有利有弊。

　　（一）纳税人方面

　　从政策层面而言，新办法降低了认定标准，放宽了认定条件，目的就是扩大增值税一般纳税人范围，实现上下游增值税纳税人 “链条式”征扣机制的有效衔接，最大限度地减小对纳税人的生产、经营活动和消费者的消费选择的影响，避免小规模纳税人阶梯式征税造成的重复征税问题。从实际执行情况看，由于纳税人从事的行业、在征扣“链条”中的环节、主要购销对象等有所不同，这一政策对不同纳税人效果不同：对大多数处于“链条”中间环节，如小型生产、经营生产资料的纳税人来说，认定后避免了重复征税，降低了增值税税负，提供了平等竞争的税收环境，对其生产经营活动有一定的促进作用；对少数处于“链条”初始环节，如生产资源类产品的纳税人来说，由于可抵扣的进项税较少，认定后实际税负偏高，不利于其与小规模纳税人的公平竞争；对一些主要与上游小规模纳税人发生购销关系的纳税人来说，其因不能取得增值税专用发票抵扣税款造成税负增加。

　　（二）税务机关方面

　　新办法规定明确，程序简单，可操作性强，对基层税务机关严格执法、正确执法、公平公正执法具有重要意义。但由于认定标准降低、认定条件放宽、认定时限和期限的明确，大大增加了基础税务机关的工作量，也增加了如下风险：

　　一是税务机关未履行告知义务的风险。新办法规定了税务机关多种情形下对纳税人有告知义务，不履行相关义务将构成行政不作为。尤其应当关注的是“纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人”，此项告知义务是采取相应处理措施的先决条件，履行不当将承担相应执法风险。

　　二是增值税专用发票及防伪税控设备的管理风险。新办法的实施将导致大量小规模纳税人进入到一般纳税人行列，从而加大了增值税专用发票及防伪税控设备管理的风险，尤其是小型企业和个体工商户，账簿设置简单，运用合法、有效的凭证难度大，保管增值税专用发票及防伪税控设备风险大，这些都增加了基层税务机关的工作量和管理难度。

　　三是税务机关代开发票的风险。按照新管理办法规定，纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应当认定为增值税一般纳税人。税务机关在为其代开增值税专用发票时，若某一纳税人代开的销售额已达到一般纳税人认定标准，将不能在为其代开发票，而应向纳税人宣讲认定一般纳税人资格的规定，若继续为达到标准的纳税人代开发票，将存在玩忽职守的执法风险。

　　三、税收管理的主要关注点

　　新办法出台后，纳税人由于认定一般纳税人后会导致其税负提高、税收成本增加，为规避一般纳税人的严格管理，不愿意认定增值税一般纳税人，在执行中出现了新的东西，需引起税务机关的高度关注，主要表现在以下几点：

　　一是注销户上升。为规避一般纳税人资格认定，部分纳税人在应税销售额将达到或超过小规模纳税人标准时，即申请办理注销手续，再重新办理税务登记开展经营，按“注销—登记—再注销”的形式循环往复，成为“长不大”的小规模纳税人，导致注销户上升。

　　二是小规模纳税人零申报现象上升。部分纳税人在应税销售额将达到或超过小规模纳税人标准时，不注销原纳税人，而是化整为零，另行成立几个新企业或者个体工商户开展经营，所有经营业务分散计入新开业户，原纳税人没有业务，每月进行零申报，造成零申报现象上升。

　　三是纳税人虚假登记企业性质。新办法对新开业小型商贸批发企业实行辅导期管理，个别纳税人为规避辅导期的严格管理，以工业形式登记却实际从事商业经营。

　　四、税务机关应当采取的应对措施

　　（一）加大政策宣传力度，提高税法遵从度。积极向纳税人宣传新出台的办法，告知其政策及权利义务，让纳税人熟悉政策、掌握政策、避免因不熟悉政策而造成的损失；帮助纳税人走出误区，即认为一旦认定增值税一般纳税人资格税负就会增加，难以经营。通过培训教育让纳税人认识到：认定为增值税一般纳税人后，其取得的进项税可以抵扣，从而能获得公平竞争的平台和更为广阔的发展空间，可以在更大范围内寻找发展机遇，有利于纳税人做大做强，获取更多的利润。当大部分纳税人都拥有了一般纳税人资格后，如不进行一般纳税人认定，反而会被排除在“游戏规则”之外，压缩了自身的发展空间，最终不利于自身发展。如果达标后仍不认定增值税一般纳税人，还要承担处罚性措施带来的税收风险。同时要通过宣传辅导工作，不断提高纳税人的税法遵从度。

　　（二）树立依法治税观念，规避税收执法风险。各级税务机关应杜绝消极观望的心理，认真学习研究新政策、树立依法治税、依法行政的理念。严格按照新办法规定的认定标准、管理程序和要求，对申请认定的按照程序及时办理；对达到认定标准不申请认定在规定时间及时告知，告知后仍然不申请认定的按规定税率征税，不得允许其抵扣进项税额或使用增值税专用发票，防范税收执法风险。要转变观念，树立风险管理意识，问题管理意识，密切关注风险点、敏感点，坚持规范执法不动摇，严格按程序和要求办事。

    完整意义上的增值税是将所有行业、所有纳税人都纳入到征扣链条中，实现彻底的公平税负、公平竞争和不重复征税。短期内这可能无法完全实现，但毫无疑问这是增值税未来发展的必然趋势，新办法的出台，正是朝这个方向迈出了坚实的一步。因此，认真落实新的认定管理办法无论对纳税人、税务机关，还是对整个增值税税制及社会经济发展都有重要的意义。（作者：周勇斌）

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