规范税务行政处罚 优化经济发展环境
国税部门作为税收执法和经济管理部门，在优化发展环境中担负着重要职责。而税务行政处罚裁量基准的设定对于规范税务行政处罚则显得尤为必要，同时对地方经济发展环境也会产生一定的影响。但由于存在法律效力争议等问题，国税部门做出的一些行政处罚不能使纳税人心悦诚服，影响了税务部门的公信力和地方经济发展环境的优化。因此，年初以来，笔者对基层国税部门执行税务行政处罚裁量基准进行了调查与思考，并提出几点意见建议。
一、设立税务行政处罚裁量基准的现实性和必要性
（一）设立税务行政处罚裁量基准的现实性。一是同一时期不同地区经济社会发展不平衡，不同时期同一地区经济社会发展差异较大，设定税务行政处罚裁量基准能满足经济社会发展的需要。二是设定税务行政处罚裁量基准可以审时度势处理问题，维护社会秩序健康运行。三是设定税务行政处罚裁量基准是立法技巧，使法律制度能够应对复杂的社会关系，避免罗列穷尽，频繁修法。如果自由裁量权失去规制，必然出现违法环境和违法行为完全相同而税务行政处罚不同的场景，为了预防自由裁量权失控现象发生，有必要制定一些细化、量化标准。
（二）设立税务行政处罚裁量基准的必要性。设立税务行政处罚裁量基准首先是推进依法行政、保障纳税人合法权益的现实要求。规范税务行政处罚裁量权，防止和减少税务机关随意执法、选择性执法和机械性执法等问题，有利于进一步推进依法行政，真正做到严格执法、规范执法、公正执法、文明执法，切实保障纳税人的合法权益。其次，设立税务行政处罚裁量基准是加强税务机关自身建设、防范税收执法风险的有效途径。规范税务行政处罚裁量权，合理调整执法权行使的弹性空间，有利于促进税务行政处罚裁量定位更准确，操作更规范，有效降低税务机关和税务人员的执法风险，全面提升税务机关的执法形象。第三，设立税务行政处罚裁量基准是促进税务机关廉政建设、遏制腐败的重要举措。规范税务行政处罚裁量权，是在法定的裁量权限内，针对不同的违法情形分解为相应的处罚档次，明确行政处罚细化标准，从而达到规范执法单位行政处罚裁量空间，有利于实现制度防腐和源头防腐，有效遏制税收执法领域职务腐败的发生。
二、税务行政处罚裁量基准存在的问题
（一）税务行政处罚裁量基准的执行问题。税务行政处罚裁量基准对税务行政处罚标准进行了细化，大多数都表现为：税务登记方面，未按规定进行登记按天数进行处罚；账簿、凭证管理方面，在限期内改正的不处罚，逾期未改正的进行处罚;纳税申报方面，未按规定进行申报按天数进行处罚；税款征收方面，未按规定进行缴纳按数额进行处罚;发票管理方面，违反发票管理规定按份数进行处罚;其他方面，如虚报计税依据，按金额进行处罚。以上情况没有区分对象和情节，也没有将自由裁量权按一定标准进行“量化”“细化”，虽可以减少行政处罚的随意性，增加透明度，但存在简单、机械、统一的不足，看起来公正，实际上违背行政处罚的初衷，不利于后续执法。具体来说：一是将自由裁量权标准化，不分具体情况、情节、对社会的危害程度，对相对人的申辩权、陈述权是一种藐视，有碍执法公正。二是将自由裁量权标准化，自动生成处罚结果，相对人有明显的抵触情绪，不积极主动配合执法，导致不能完全地查清事实，减少危害性，防止类似问题再度发生。三是在现实生活中，违反税收法律法规和规章制度的个案情况千差万别，且各有各的背景和特点，消除和减少损失的情况也不尽相同。而对各类税收违法行为的行政处罚裁量予以细化，设定了过于具体的处罚标准，就等于从制度层面限制了执法人员在个案处理中主体性、独立性和能动性的发挥。
（二）税务行政处罚裁量基准的法律效力问题。省级税务机关制定的税务行政处罚裁量基准存在立法权问题。如有的裁量基准规定，纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记或者注销登记逾期30日以下的，纳税人自行申报办理或者在税务机关责令限改期限内办理的，不予处罚；经税务机关责令限改期满后逾期办理的，对个体工商户（不含一般纳税人）处20元以上50元以下的罚款，对企业或其他组织处100元以上500元以下的罚款。上述标准实质上是执行《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，而依照我国《立法法》的规定，行政法规可以为执行法律的规定制定有关事项，部门规章可以为执行法律或国务院行政法规、决定、命令制定有关事项，因此，省级及以下税务机关制定执行法律、行政法规的事项，没有法律依据，因而存在效力问题争议。
（三）税务行政处罚裁量基准的适用问题。税务行政处罚裁量基准的性质是以规范性文件形式存在的行政内部规定，是一种规则化的行政自治制度，而不具有立法性质。上级税务机关以规范性文件设定的税务行政处罚裁量基准对具有作出具体行政行为权限的下级税务机关并无法律上的强制约束力，但有一定的指导意义。因为，裁量基准是上级税务机关对所执行的法律规范的具体化，对该税务机关有法律拘束力的是法律规范本身，正如所有行政处罚决定的依据应当是法律、法规或规章，而不应该是该规范性文件。行政裁量权是立法者授予的，上级税务机关无权代替立法者削减下级税务机关的裁量权。上级税务机关以规范性文件形式设定的裁量基准归根到底是一种针对本机关的内部行政规则，违反上级税务机关以规范性文件形式设定的裁量基准作出的具体行政行为并不必然导致该具体行政行为违法。
（四）税务行政处罚裁量基准在行政诉讼中的地位。如果税务机关依据裁量基准做出行政处罚决定，而纳税人对该决定不服向法院提起行政诉讼，那么，法院对被诉行政处罚决定的审查将间接涉及到对裁量基准的审查。税务行政处罚裁量基准在法院进行合法性审查之前，裁量基准对于税务机关而言，是行政行为的直接依据，对于法院而言，不具有法律规范意义上的约束力。当税务行政处罚裁量基准违法时，法院仅能在其所审理的个案中将依据违法的裁量基准所作出的行政处罚决定撤销，而不能直接宣告该裁量基准无效。很显然，行政诉讼法赋予了法院对处罚自由裁量权的司法审查和控制。虽然在理论上，法院对以规章或者规范性文件表现出来的裁量基准，只是可以“参照”或“参考”，但在实践中，法院对此类行政规则事实上没有审查权，往往给予尊重并加以适用。这就意味着，裁量基准的引入在事实上会大大挤压司法权对行政裁量合理性进行审查的空间。
三、规范税务行政处罚自由裁量权的几点建议
（一）由总局制定部门规章明确税务行政处罚裁量基准。依照《立法法》《规章制定程序条例》等法律法规规定，国家税务总局可以制定实施税收法律、行政法规的部门规章，正如《税务登记管理办法》《个体工商户定期定额核定征收管理办法》一样，国家税务总局应当制定《税务行政处罚实施办法》，明确税务行政处罚自由裁量基准，以便在税法规定的框架内，更加公开、公正、公平、高效的实施税收法律、行政法规规定的行政处罚。此外，实施办法还应适当明确从重、从轻、减轻处罚的特殊情节，证据材料的收集标准等事项。
（二）明确下级税务机关可以实施与裁量基准不一致的行为。下级税务机关基于行政一体的上下服从关系，本应遵守裁量基准，完全一律地适用裁量基准作出行政处罚决定，然而，下级税务机关不能机械地、僵硬地适用裁量基准作出具体决定，下级税务机关仍然负有针对具体个案进行审查的义务。合理的差别对待是行政裁量的独特之处，因为法律所致力于的是普遍的正义，它一般是忽视细节的、抽象的，而裁量则是区别各种情形，使一般的法律落实于个别的案件，实现个案正义。因此，在存在合理的、特别或充分的理由时，下级税务机关可以基于案件的重要特殊性或者外在情势的可能变化，采取与裁量基准不一致的行为。
（三）建立配套制度解决特殊情况和强化监督。税务行政处罚裁量基准和具体规定能规范和约束税务机关及其工作人员，但其缺陷十分明显，一方面对违法行为和处罚标准无法全面列举，另一方面对特殊案件无法灵活处理，这种缺陷有可能导致基准制度与公正执法原则相悖。因此，要建立陈述（申辩）调整、集体讨论、公示公告等制度，以便为税务行政处罚相对人存在不可抗力等特殊情况减轻处罚或不予处罚留有余地。此外，要建立税务行政处罚内部审查和执法过错责任追究制度，利用数据集中优势，定期审查超越基准制度处罚的可疑数据，要求经办税务机关及其人员予以说明，对无法说明缘由的进行责任追究，保证基准制度和具体规定得以贯彻落实。
